I delitti di omesso versamento di IVA (art. 10-ter del DLgs. 74/2000, soglia punibilità pari a 250.000 euro) e di ritenute certificate (art. 10-bis del DLgs. 74/2000, soglia di punibilità pari a 150.000 euro) sono stati oggetto di una consistente riforma a opera del DLgs. 87/2024 che ha effetto nei rapporti pendenti.

Mentre la novità legislativa ha lasciato invariata la soglia di punibilità, i menzionati reati sono punibili se il mancato pagamento si protrae oltre il 31 dicembre dell’anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione annuale, IVA o modello 770 (prima, il reato si  configurava se il mancato pagamento si protraeva, rispettivamente, oltre il termine di pagamento dell’acconto IVA dell’anno successivo od oltre il termine di presentazione del modello 770).

In sostanza, l’omesso versamento IVA di quest’anno ha rilevanza penale se si protrae oltre il 31 dicembre 2026, pertanto sino a questa data è possibile effettuare uno o più pagamenti parziali onde ridurre il debito sotto la soglia.
Gli artt. 10-bis e 10-ter del DLgs. 74/2000 prevedono che:
- il reato non si perfeziona sino a quando è in essere una dilazione dell’avviso bonario ex art. 3-bis del DLgs. 462/97;
- in caso di decadenza dal beneficio della rateazione ex art. 15-ter del DPR 602/73, il colpevole è punito se il debito residuo supera i 50.000 euro (per le ritenute) o i 75.000 euro (per l’IVA).

Per scongiurare alla radice il rischio penale l’avviso bonario deve essere recapitato entro il 30 settembre dell’anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione (art. 3-bis comma 2-bis del DLgs. 462/97). Ciò dovrebbe “travolgere” l’orientamento giurisprudenziale, di per sé censurabile, secondo cui nel caso degli omessi versamenti non sarebbe necessario l’avviso bonario (Cass. 25 novembre 2022 n. 34740, Cass. 15 novembre 2022 n. 33567).

L’art. 3-bis comma 2-bis del DLgs. 462/97, introdotto proprio dal DLgs. 87/2024, prevede inoltre: “Nelle more del ricevimento della comunicazione il sostituto o il contribuente può provvedere spontaneamente al pagamento rateale delle somme dovute a titolo di ritenute o di imposta, nella misura di almeno un ventesimo per ciascun trimestre solare”.

Se, da sempre, è pacifico che, prima che si configuri il reato (quindi ora prima del 31 dicembre dell’anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione annuale) il contribuente possa effettuare un pagamento parziale onde far scendere il debito sotto soglia, l’inciso riportato fa sorgere qualche dubbio sull’entità di questo pagamento.
Ci si può infatti chiedere se il pagamento eseguito prima dell’avviso bonario debba necessariamente essere almeno pari a 1/20 per trimestre onde scongiurare, alla radice, di integrare il reato.

Riteniamo sia corretto fornire una risposta negativa per le ragioni seguenti.
In primo luogo, dal punto di vista penale e anche amministrativo non è chiara la funzione di questa norma: si tratta di una “rateazione anticipata” dell’avviso bonario lasciata alla volontà del contribuente. Peraltro, in un momento in cui egli è già in mora, quindi tecnicamente rientrerebbe nel ravvedimento operoso, almeno da un punto di vista amministrativo.

Se non si pagano anche le sanzioni ridotte, relativamente al debito pagato tardi semmai non ci sarà un omesso ma un tardivo versamento relativo alla singola ritenuta o alla singola liquidazione IVA (grazie al nuovo art. 13 del DLgs. 471/97, questo potrà essere sanzionato nella misura del 25% e non del 30%).
Ove il contribuente versasse una somma inferiore al ventesimo, non si vede cosa potrà essergli rimproverato, fermo restando quanto detto in tema di sanzioni.

Sembra quindi trattarsi di una norma introdotta con il fine di “stimolare” un pagamento ante avviso bonario di almeno 1/20 per trimestre, ma priva di una vera e propria sanzione per la sua inosservanza. Se ci si sofferma su un ulteriore aspetto, non può che essere così: laddove si intendesse prevedere una qualsiasi sanzione per un pagamento inferiore al ventesimo, allora il contribuente ben potrebbe decidere di non pagare nulla attendendo l’avviso bonario.

Premesso quanto esposto, laddove il contribuente non riceva l’avviso bonario o non abbia i fondi per cominciare la dilazione operano gli artt. 13 comma 1 e 3 e 13-bis del DLgs. 74/2000, di conseguenza:
- se si pagano per intero le somme entro l’inizio del dibattimento  penale (con proroga massima di 6 mesi ex art. 13 comma 3 del DLgs. 74/2000) c’è la non punibilità;
- se si pagano per intero le somme entro la fine del dibattimento penale (potenziale sospensione del processo per consentire più tempo per pagare ex art. 13-bis comma 1) c’è l’attenuante.

Può trattarsi di pagamenti eseguiti in occasione della dilazione dei ruoli o di una conciliazione giudiziale.